注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中對(duì)存貨內(nèi)部控制的符合性測(cè)試

　　內(nèi)部控制是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物，而內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展，促使審計(jì)工作從詳細(xì)審計(jì)發(fā)展成為以測(cè)試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先要研究與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。企業(yè)的存貨在會(huì)計(jì)報(bào)表中占有重要地位，直接影響到資產(chǎn)、損益的正確性，同時(shí)存貨審計(jì)在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中也占有重要地位，這是因?yàn)椋捍尕泴徲?jì)耗用時(shí)間多，程序復(fù)雜；存貨類(lèi)別、存在形式繁多，審計(jì)難度大；存貨的內(nèi)部控制和管理是企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制制度的重要方面，對(duì)存貨內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)結(jié)論，直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制制度的研究和評(píng)價(jià)；存貨項(xiàng)目的真實(shí)性與正確性直接影響到企業(yè)資產(chǎn)與年度損益的真實(shí)性與正確性。因此，存貨項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)論直接影響到整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)意見(jiàn)。本文從了解被審計(jì)單位存貨的內(nèi)部控制開(kāi)始，重點(diǎn)論證以被審計(jì)單位內(nèi)部控制為基礎(chǔ)下的存貨的符合性測(cè)試。

　　1.了解被審計(jì)單位存貨的內(nèi)部控制

　　在了解被審計(jì)單位存貨的內(nèi)部控制之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)全面了解企業(yè)的整體控制環(huán)境，因?yàn)檎�體控制環(huán)境的好壞直接影響到某個(gè)特定控制程序的有效性。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行高度重視，對(duì)任何背離內(nèi)部控制的行為及時(shí)采取糾正措施，則控制程序的有效性會(huì)增強(qiáng)；反之，則很難保證各項(xiàng)控制程序的有效進(jìn)行。在了解控制環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)關(guān)注的內(nèi)容有：經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和風(fēng)格，組織結(jié)構(gòu)，董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)，授權(quán)和分配責(zé)任的方法，管理控制方法，內(nèi)部審計(jì)，以及人事政策和實(shí)務(wù)等。

　　存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。一般情況下，存貨占企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的比重較大，其內(nèi)部控制和管理的好壞直接影響企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性、貨幣資金的使用和周轉(zhuǎn)速度。了解被審計(jì)單位存貨的內(nèi)部控制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師存貨審計(jì)中的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容，也是確定對(duì)存貨審計(jì)是否采取依賴(lài)內(nèi)部控制的審計(jì)策略的直接依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面了解存貨的內(nèi)部控制的內(nèi)容：

　�。�1）了解被審計(jì)單位存貨的范圍，重點(diǎn)關(guān)注代銷(xiāo)商品、在途商品、購(gòu)貨約定商品的確認(rèn)；

　�。�2）了解被審計(jì)單位存貨的采購(gòu)、驗(yàn)收、存儲(chǔ)、發(fā)貨和會(huì)計(jì)記錄等各個(gè)方面是否有明確的分工；

　�。�3）了解被審計(jì)單位是否建立了嚴(yán)格的采購(gòu)業(yè)務(wù)請(qǐng)購(gòu)審批制度，采購(gòu)業(yè)務(wù)是否由獨(dú)立的采購(gòu)部門(mén)負(fù)責(zé)，各個(gè)部門(mén)請(qǐng)購(gòu)之前是否填制了請(qǐng)購(gòu)單等；

　�。�4）了解被審計(jì)單位對(duì)庫(kù)存存貨是否建立了定期盤(pán)點(diǎn)制度，采用何種方法進(jìn)行存貨的期末盤(pán)點(diǎn)，實(shí)地盤(pán)存制和永續(xù)盤(pán)存制各有利弊，應(yīng)根據(jù)具體情況選擇使用；

　�。�5）了解被審計(jì)單位對(duì)發(fā)出制造的各種存貨是否建立了必要的控制，是否對(duì)各工序建立了質(zhì)量檢驗(yàn)制度和統(tǒng)計(jì)在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的制度；

　�。�6）了解被審計(jì)單位存貨的期末計(jì)價(jià)方法是否依據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)；

　　（7）了解被審計(jì)單位對(duì)存貨的盤(pán)盈、盤(pán)虧、報(bào)廢、毀損的處理是否有明確的制度規(guī)定；

　�。�8）了解被審計(jì)單位存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法；

　�。�9）了解被審計(jì)單位是否建立完善的成本會(huì)計(jì)制度；

　�。�10）了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)存貨資金的占用與周轉(zhuǎn)的管理。

　　2.確定存貨的初步審計(jì)策略

　　為了確定被審計(jì)單位存貨內(nèi)部控制是否健全有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)觀察、詢(xún)問(wèn)、查閱歷史資料等多種方式來(lái)加以了解和調(diào)查，其范圍包括企業(yè)的購(gòu)貨、驗(yàn)收、存儲(chǔ)、領(lǐng)料、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)。經(jīng)過(guò)了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合自己的專(zhuān)業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)存貨的內(nèi)部控制進(jìn)行分析，初步評(píng)價(jià)存貨的控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)際上就是評(píng)價(jià)企業(yè)存貨的內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)和糾正重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中的有效性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師假定相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效，此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為存貨存在大量的日常交易，不進(jìn)行符合性測(cè)試而直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試所需成本較高，一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇依賴(lài)存貨內(nèi)部控制的審計(jì)策略。

　　3.實(shí)施存貨的符合性測(cè)試

　　符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)調(diào)查，初步了解了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是如何設(shè)計(jì)以及是否得到執(zhí)行，符合性測(cè)試是在此基礎(chǔ)上，通過(guò)運(yùn)行詳細(xì)的符合性測(cè)試程序，取得證實(shí)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估水平的充分證據(jù)，以便確定內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性并證明所選審計(jì)策略的恰當(dāng)性。

　　存貨的符合性測(cè)試包括兩個(gè)方面：一是存貨的控制設(shè)計(jì)測(cè)試，可以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位存貨的內(nèi)部控制政策和程序的設(shè)計(jì)是否妥當(dāng)合理，能否防止或發(fā)現(xiàn)特定會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。一般可以采用詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位員工、查閱被審計(jì)單位憑證和報(bào)告、觀察存貨控制活動(dòng)的執(zhí)行的方式。二是存貨的控制執(zhí)行測(cè)試，可以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位存貨的控制政策和程序是否實(shí)際發(fā)揮作用。一般可以采用詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位的員工、查閱表明存貨內(nèi)部控制運(yùn)行情況的憑證或報(bào)告、觀察存貨控制政策和程序的運(yùn)行情況以及由注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新實(shí)施存貨內(nèi)部控制的方式來(lái)進(jìn)行。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨的符合性測(cè)試一般可采取以下幾種方式：印證式詢(xún)問(wèn)、書(shū)面文件的檢查、實(shí)地觀察與重復(fù)執(zhí)行。印證式詢(xún)問(wèn)主要通過(guò)與相關(guān)的工作人員進(jìn)行較為詳細(xì)的會(huì)談來(lái)獲取有關(guān)存貨內(nèi)部控制有效性的證據(jù)。書(shū)面文件檢查是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨的符合性測(cè)試中，抽取一定數(shù)量的帳表、憑證等書(shū)面文件和其他有關(guān)資料文件，檢查其是否存在控制措施線索，以判斷存貨的內(nèi)部控制是否得到有效貫徹執(zhí)行。實(shí)地觀察是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨的符合性測(cè)試中，身臨被審計(jì)單位的倉(cāng)庫(kù)等儲(chǔ)存地，實(shí)地觀察有關(guān)人員的實(shí)際工作情況以確定相關(guān)的存貨控制活動(dòng)是否得到嚴(yán)格的執(zhí)行。重復(fù)執(zhí)行是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師將存貨業(yè)務(wù)按照被審計(jì)單位存貨內(nèi)部控制規(guī)定的程序全部或部分重做一次，以驗(yàn)證既定的控制措施是否被貫徹執(zhí)行。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體采取的存貨符合性測(cè)試程序如下：

　�。�1）獲取并審閱與存貨業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部管理制度、存貨報(bào)告和其他政策性文件；

　　（2）詢(xún)問(wèn)企業(yè)生產(chǎn)主管、倉(cāng)儲(chǔ)主管、相關(guān)業(yè)務(wù)人員和會(huì)計(jì)人員有關(guān)存貨內(nèi)部控制執(zhí)行情況，重點(diǎn)詢(xún)問(wèn)各項(xiàng)批準(zhǔn)手續(xù)和內(nèi)部復(fù)核、對(duì)帳程序；

　�。�3）實(shí)地觀察以下不相容職責(zé)是否分離：存貨的驗(yàn)收、倉(cāng)儲(chǔ)、使用與記賬職責(zé)；對(duì)半成品或產(chǎn)成品的驗(yàn)收與生產(chǎn)部門(mén)；存貨報(bào)廢核銷(xiāo)、審批與倉(cāng)儲(chǔ)、使用部門(mén)；存貨業(yè)務(wù)各賬戶(hù)的總賬與明細(xì)賬登記職責(zé)；保管存貨與監(jiān)督定期實(shí)地盤(pán)點(diǎn)職責(zé)；

　　（4）實(shí)地觀察：存貨分類(lèi)安全存放和保管，重要存貨有無(wú)良好的放火、防盜等防護(hù)措施；保管人員是否對(duì)入庫(kù)存貨進(jìn)行點(diǎn)驗(yàn)并填制入庫(kù)單；倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)是否依據(jù)領(lǐng)料單或提貨單發(fā)貨并填寫(xiě)出庫(kù)單；在產(chǎn)品在各生產(chǎn)部門(mén)或工序間的轉(zhuǎn)移有無(wú)嚴(yán)格手續(xù)和記錄；

　�。�5）抽取部分入庫(kù)單檢查：是否附有驗(yàn)收單并經(jīng)檢驗(yàn)人員簽字；核對(duì)入庫(kù)單的數(shù)量、日期、規(guī)格、型號(hào)、價(jià)格等是否同實(shí)物收發(fā)存登記簿記錄、存貨明細(xì)賬記錄相一致；大額存貨采購(gòu)是否簽訂了合同，有無(wú)審批手續(xù)；

　�。�6）抽取部分出庫(kù)單檢查：如果是領(lǐng)料，追查有無(wú)經(jīng)主管批準(zhǔn)和領(lǐng)用人簽字的領(lǐng)料單；如果是銷(xiāo)售，追查有無(wú)銷(xiāo)售主管批準(zhǔn)簽字的發(fā)貨單或提貨單；出庫(kù)單記載的數(shù)量、日期是否同實(shí)物收發(fā)存登記簿記錄相一致；追查領(lǐng)料的金額是否恰當(dāng)合理地計(jì)入產(chǎn)品成本明細(xì)賬中；

　�。�7）檢查存貨計(jì)價(jià)方法是否符合財(cái)會(huì)制度規(guī)定，計(jì)價(jià)方法發(fā)生變化有無(wú)批準(zhǔn)程序；

　　（8）檢查存貨的分檢、堆放、倉(cāng)儲(chǔ)條件是否良好，是否建立定期盤(pán)點(diǎn)制度，并如實(shí)反映盤(pán)點(diǎn)結(jié)果；

　　（9）審查對(duì)存貨盤(pán)盈和盤(pán)虧的處理是否經(jīng)企業(yè)主管批準(zhǔn)，其處理是否及時(shí)，是否符合財(cái)務(wù)制度規(guī)定；

　�。�10）抽查部分“資產(chǎn)報(bào)廢審批單”，看有無(wú)資產(chǎn)報(bào)廢審核小組或部門(mén)負(fù)責(zé)人審批的簽字；

　�。�11）審查購(gòu)貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況和效果：從業(yè)務(wù)部門(mén)的業(yè)務(wù)檔案抽取定貨單樣本，審核定貨單樣本是否附有請(qǐng)購(gòu)單或其他批準(zhǔn)文件，審核與定貨單樣本有關(guān)的供應(yīng)商發(fā)票、驗(yàn)收單和已付訖支票，并追查有關(guān)的購(gòu)貨記錄和現(xiàn)金日記賬，審核訂購(gòu)單、供應(yīng)商發(fā)票和驗(yàn)收單的品種、數(shù)量和單價(jià)金額是否相符，追查購(gòu)貨日記賬、總分類(lèi)賬和有關(guān)存貨項(xiàng)目明細(xì)賬的過(guò)賬是否正確；

　�。�12）對(duì)在產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品進(jìn)行成本會(huì)計(jì)制度測(cè)試。對(duì)此類(lèi)存貨的測(cè)試應(yīng)結(jié)合生產(chǎn)環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的測(cè)試，分別對(duì)直接材料、直接人工和制造費(fèi)用進(jìn)行測(cè)試，審查產(chǎn)品成本計(jì)價(jià)方法是否符合會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，有無(wú)重大波動(dòng)，如果采用計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本、計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)所分配的材料成本差異和會(huì)計(jì)處理是否正確，還要關(guān)注費(fèi)用的歸屬期間、費(fèi)用的性質(zhì)等；

　�。�13）抽查制造費(fèi)用明細(xì)賬記錄是否真實(shí)；確定制造費(fèi)用的分配依據(jù)和分配率的選定是否適當(dāng)；根據(jù)此分配率和分配基礎(chǔ)重新計(jì)算制造費(fèi)用看其與明細(xì)賬上余額是否一致；

　　（14）選取若干標(biāo)準(zhǔn)成本同實(shí)際成本差異較大的賬戶(hù)，檢查差異的調(diào)整是否有差異分析記錄和被授權(quán)人的批準(zhǔn)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成上述存貨的符合性測(cè)試后，即可根據(jù)所獲得的審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位存貨的內(nèi)部控制做出客觀評(píng)價(jià)，在審計(jì)工作底稿中標(biāo)明哪些屬于控制較強(qiáng)的部分，哪些屬于控制較弱的或可能產(chǎn)生差錯(cuò)、舞弊的部分，并提出自己的改進(jìn)建議。評(píng)價(jià)工作結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)論，確定下一步審計(jì)的性質(zhì)和范圍，設(shè)計(jì)和調(diào)整對(duì)存貨進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的審計(jì)程序。

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